A (in)aplicabilidade do regime do Devedor Contumaz às pessoas jurídicas de direito público.

Uma análise a partir da lei complementar nº 225/2026 e da portaria conjunta RFB/PGFN/MF nº 6/2026

1. INTRODUÇÃO
A promulgação da Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026, representou um marco normativo relevante no direito tributário brasileiro ao instituir o Código de Defesa do Contribuinte. Entre as diversas inovações introduzidas, destaca-se a regulamentação pormenorizada da figura do devedor contumaz.

O devedor contumaz, conforme delineado no art. 11 da referida Lei Complementar, é o sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos.  Ocorre que a legislação, ao empregar os conceitos de ‘sujeito passivo’ — definido no art. 121 e seguintes do Código Tributário Nacional — e de ‘pessoa jurídica’, não reproduziu a clássica distinção entre pessoas jurídicas de direito público e de direito privado consagrada no art. 40 do Código Civil Brasileiro. Essa omissão, longe de ser um silêncio eloquente em favor da inclusão dos entes públicos, revela antes uma imprecisão técnica que demanda integração interpretativa.

A questão adquire especial relevância quando se considera que pessoas jurídicas de direito público, a exemplo de Estados e Municípios, figuram como sujeitos passivos de obrigações tributárias, especialmente contribuições previdenciárias patronais devidas ao Regime Geral de Previdência Social (RGPS). Segundo a Confederação Nacional dos Municípios – CMN (Nota Técnica n. 14/2025), os Municípios possuíam dívida previdenciária de R$ 160 bilhões. Essa inadimplência crônica motivou diversos parcelamentos especiais ao logo da história constitucional recente, a exemplo da Lei n. 9.639/1998, da Lei n. 13.485/2017 e da Emenda Constitucional n. 136/2025.

O presente artigo visa analisar, sob as perspectivas normativa, sistemática e constitucional, a (in)aplicabilidade do regime do devedor contumaz às pessoas jurídicas de direito público, com enfoque nas contribuições previdenciárias e sociais.

2. O DEVEDOR CONTUMAZ NA LEI COMPLEMENTAR Nº 225/2026: ESTRUTURA NORMATIVA

2.1. Conceito e critérios de configuração
O art. 11 da LC 225/2026 define devedor contumaz em três requisitos cumulativos. A inadimplência substancial, no âmbito federal, exige a existência de créditos tributários em situação irregular de valor igual ou superior a R$ 15.000.000,00 e equivalente a mais de 100% do patrimônio conhecido do sujeito passivo. O patrimônio conhecido, para fins da lei, é apurado na ECF ou na ECD.

A inadimplência reiterada configura-se pela manutenção de créditos tributários em situação irregular em pelo menos quatro períodos de apuração consecutivos, ou em seis períodos alternados, no prazo de doze meses. A inadimplência injustificada verifica-se pela ausência de motivos objetivos que afastem a configuração da contumácia, podendo o sujeito passivo alegar circunstâncias como estado de calamidade, apuração de resultado negativo.

2.2. O processo administrativo e penalidades
O art. 12 da LC 225/2026 e os arts. 5º a 10 da Portaria Conjunta nº 6/2026 disciplinam o processo de qualificação, que se inicia com notificação prévia do sujeito passivo, com indicação dos créditos tributários que justificam o enquadramento, e concessão de prazo de trinta dias para regularização ou apresentação de defesa com efeito suspensivo.

O art. 13 da LC 225/2026, complementado pelo art. 12 da Portaria Conjunta, prevê um conjunto robusto de penalidades: (i) impedimento de fruição de benefícios fiscais (incluindo remissão e anistia); (ii) impedimento de utilização de créditos de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL; (iii) impedimento de participação em licitações; (iv) impedimento de formalização de vínculos com a administração pública; (v) impedimento de propositura ou prosseguimento de recuperação judicial (com possibilidade de convolação em falência); (vi) declaração de inaptidão da inscrição no CNPJ; e (vii) sujeição a rito especial de contencioso administrativo, e; (viii) vedação de celebração de transação resolutiva de litígio.

3. OS ENTES PÚBLICOS COMO SUJEITOS PASSIVOS DE OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS

Os entes federativos, na qualidade de empregadores, são sujeitos passivos de contribuições previdenciárias patronais devidas sobre a remuneração de seus servidores vinculados ao RGPS. O art. 195, I, “a”, da Constituição Federal determina que a seguridade social será financiada por contribuições sociais do empregador, incidentes sobre a folha de salários. Nesse contexto, Estados e Municípios que mantenham servidores que não possuam regime próprio de previdência social são obrigados ao recolhimento dessas contribuições.

A imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da CF/88 não alcança as contribuições sociais, conforme pacificado pela jurisprudência do STF (Tema de Repercussão Geral n. 691; ADI 2024/DF). Portanto, não há óbice constitucional à cobrança dessas exações dos entes públicos, o que os coloca, inequivocamente, na posição de sujeitos passivos tributários perante a União.

4. ANÁLISE DA APLICABILIDADE DO REGIME DO DEVEDOR CONTUMAZ AOS ENTES PÚBLICOS

4.1. Análise textual: a ausência de exclusão expressa
O primeiro aspecto a ser destacado é que a LC 225/2026 não exclui expressamente as pessoas jurídicas de direito público do conceito de devedor contumaz.

A Lei Complementar que institui o Código de Defesa do Contribuinte, positiva em suas disposições preliminares que ela “estabelece normas gerais relativas aos direitos, às garantias, aos deveres e aos procedimentos aplicáveis à relação jurídica do sujeito passivo, contribuinte ou responsável, com a administração tributária.” (art. 1º) bem como que “aplica-se aos órgãos e às entidades da administração pública direta e indireta do Poder Executivo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios dotados de competência legal para cobrar e fiscalizar tributos, analisar processos administrativos tributários, interpretar a legislação tributária, elaborar normas tributárias infralegais e representar judicial e extrajudicialmente o ente em matéria tributária” (art. 2º).

Percebe-se, portanto, que as disposições preliminares da Lei Complementar não foram aptas, por si só, a afastar a distinção entre as espécies das quais as pessoas jurídicas de direito público são gênero numa comparação direta e imediata.

Mais à frente, tratando especificamente sobre a figura do devedor contumaz, o art. 11 refere-se mais uma vez a “sujeito passivo”, optando por utilizar novamente um conceito típico do direito tributário (art. 121 do CTN), sem sentir a necessidade de se socorrer à distinção da entre pessoas jurídicas de direito público e de direito privado.

Por sua vez, a Portaria Conjunta nº 6/2026, no art. 3º, qualifica o devedor contumaz como “pessoa jurídica sujeito passivo de obrigação tributária”, o que, a rigor, não só deixa de omissa a resposta ao questionamento que originou o presente trabalho, mas também se interpretado de maneira literal, induz a conclusão de que estaria afastada a sua aplicação a pessoas naturais, haja vista acrescentar o termo “pessoa jurídica” antes de “sujeito passivo de obrigação tributária”.

Diante desse contexto de imprecisão técnica presente na Portaria e das incompatibilidades entre a utilização do amplo conceito de “sujeito passivo” (que abarca pessoas jurídicas de direito público) para com as sanções previstas para o devedor contumaz na LC 225/2026, faz-se necessário interpretar a norma como um todo para responder ao questionamento aqui feito.

4.2. Das incompatibilidades estruturais
A análise da legislação própria que criou a figura do devedor contumaz revela incompatibilidades estruturais que tornam a aplicação do regime aos entes públicos inviável.

No tocante aos critérios de aferição da inadimplência substancial, o patrimônio conhecido, é apurado com base na ECF ou na ECD (art. 11, § 2º, I, “a”, da LC 225/2026; art. 3º, § 1º, I, da Portaria Conjunta). Essas escriturações são obrigações acessórias de pessoas jurídicas de direito privado e equiparadas, não sendo utilizadas pelos entes públicos, que seguem a contabilidade pública regida pela Lei nº 4.320/1964 e pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

Quanto às penalidades, o catálogo do art. 13 foi nitidamente concebido para entidades privadas. O impedimento de participação em licitações é desprovido de sentido prático quando o sujeito passivo é o próprio ente promotor das licitações. O impedimento de propositura de recuperação judicial e a possibilidade de convolação em falência são institutos exclusivos do direito empresarial (Lei 11.101/2005). A declaração de inaptidão no CNPJ de um Estado ou Município seria igualmente incoerente, pois a existência jurídica desses entes decorre da própria Constituição Federal.

No que se refere às partes relacionadas e justificativas de defesa, o art. 11, §§ 7º e 8º estende a qualificação de devedor contumaz a partes relacionadas, nos termos do art. 4º da Lei nº 14.596/2023. Esse diploma trata de preços de transferência relativas ao IRPJ e CSLL, e trata de conceitos inerentes a relações societárias e empresariais, inaplicáveis à estrutura organizacional dos entes federativos. Os motivos que afastam a contumácia, incluem a “apuração de resultado negativo no exercício financeiro corrente e no anterior”, conceito próprio da contabilidade empresarial e não encontra correspondência direta na contabilidade pública, que opera com categorias como déficit orçamentário e insuficiência financeira. A ausência de fraude à execução, exemplificada pela não distribuição de lucros e dividendos e pela não redução do capital social, é igualmente inaplicável a entes públicos, que não possuem capital social nem distribuem dividendos.

4.3. Análise constitucional: limites decorrentes do pacto federativo
Além das incompatibilidades estruturais, a aplicação do regime do devedor contumaz a entes federativos esbarra em obstáculos constitucionais. O pacto federativo brasileiro, consagrado nos arts. 1º, 18 e 60, § 4º, I, da Constituição Federal, assegura a autonomia dos entes federativos, que compreende as capacidades de auto-organização, legislação própria, autogoverno e autoadministração. A aplicação de penalidades como a declaração de inaptidão no CNPJ  (art. 13, II), o impedimento de formalização de vínculos com a administração pública ou a sujeição a ritos especiais de contencioso administrativo seria de constitucionalidade duvidosa ante o princípio federativo e comprometeria gravemente a continuidade dos serviços públicos essenciais. A impossibilidade de formalizar vínculos com a administração pública federal (art. 13, I, “c”) inviabilizaria a celebração de convênios, contratos de repasse e outras transferências intergovernamentais essenciais ao funcionamento de Municípios de menor porte, que dependem significativamente de recursos transferidos pela União e pelos Estados.

4.4. A finalidade do instituto
A interpretação teleológica confirma a conclusão das análises precedentes. O regime do devedor contumaz foi concebido como instrumento de combate à delinquência tributária empresarial, voltando-se a contribuintes que, mediante estratégias deliberadas, inadimplem obrigações tributárias para obter vantagem concorrencial ilícita. O próprio art. 12, § 5º, da LC 225/2026, ao enumerar as hipóteses que afastam o efeito suspensivo da defesa, faz referência a fraude fiscal, operações fictícias, mercadoria roubada ou objeto de contrabando, constituição fraudulenta de pessoa jurídica e ocultação de bens — todas situações típicas do universo empresarial privado.

A proteção conferida pelo art. 13, § 1º, aos prestadores de serviço público essencial e operadores de infraestruturas críticas evidencia a preocupação do legislador com a continuidade de serviços essenciais. Essa mesma preocupação, levada às suas últimas consequências, impediria a aplicação das penalidades do regime a um ente público cuja função primordial é a própria prestação de serviços públicos.

Os debates legislativos do PLP n. 125/2022, origem da LC 225/2026, corroboram essa orientação, conforme se depreende do Parecer Plenário pelas Comissões de Desenvolvimento Econômico, de Finanças e Tributação e de Constitucional e Justiça da Câmara dos Deputados, que pautou como discussão central o fortalecimento da cobrança de créditos tributárias e a prevenção dos desequilíbrios da concorrência desleal.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A análise empreendida neste artigo permite concluir que o regime do devedor contumaz, tal como instituído pela Lei Complementar nº 225/2026 e regulamentado pela Portaria Conjunta RFB/PGFN/MF nº 6/2026, não se aplica às pessoas jurídicas de direito público.

Embora a legislação não contenha exclusão expressa dos entes públicos, a interpretação sistemática, constitucional e teleológica conduz inexoravelmente a essa conclusão. Os critérios de aferição da inadimplência substancial baseiam-se em instrumentos contábeis exclusivos do setor privado. O catálogo de penalidades é integralmente concebido para o universo empresarial, sendo a maioria das sanções logicamente inaplicável a entes de direito público. O pacto federativo e a necessidade de continuidade dos serviços públicos essenciais impõem limites constitucionais intransponíveis.

Contudo, a inaplicabilidade do regime do devedor contumaz não significa ausência de instrumentos para enfrentar a inadimplência previdenciária de entes públicos. O ordenamento jurídico dispõe de mecanismos específicos, tais como: retenção de transferências, inscrição no CAUC, responsabilização pessoal de gestores, intervenção federativa — que, embora passem ao largo do regime do devedor contumaz, são adequados à natureza jurídica dos entes públicos e já passaram pelo crivo de constitucionalidade pelos tribunais pátrios.

Impõe-se, portanto, ao legislador tornar explícita a exclusão das pessoas jurídicas de direito público do regime do devedor contumaz, eliminando a lacuna normativa ora identificada e contribuindo para a segurança jurídica na aplicação do instituto.

Cabe agora indagar se essas conclusões podem ser estendidas aos gestores das pessoas jurídicas de direito público, que não raramente, são arrolados como sujeitos passivos de cobranças na qualidade responsáveis solidários ou pessoalmente responsáveis (art. 135 do CTN c/c art. 15 da Lei n. 8.212/91) em procedimentos fiscais, consoante procedimento de imputação de responsabilidade previsto na IN RFB nº 1.862, de 27 de dezembro de 2018, mesmo havendo precedentes do CARF afastando tal possibilidade (Acórdão 9202-010.590 – CSRF/2ª Turma). Tal tema, no entanto, merece tratamento e trabalho específico.

Augusto Cézar Tenório Moura. Advogado, Especialista em Direito Tributário pelo IBET, Pós-graduado em Direito Administrativo (UFPE) e em Direito Penal e Processo Penal (FADIC). augusto@tgt.adv.br